В предыдущем номере журнала была рассмотрена небезынтересная с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения ситуация выплаты страхового возмещения при полной гибели авто и отказа от него в пользу страховой компании (абандон)^[1]. Сегодня в продолжение этой темы редакция журнала предлагает другой подход, выгодный налогоплательщику, но чреватый определенными налоговыми рисками. По мнению автора, статья будет полезна как для расширения кругозора, так и для формирования четкой позиции по вопросу налогообложения и учета страхового возмещения, выплачиваемого на условиях отказа страхователя от поврежденного имущества.

В чем первопричина разногласий?

Начнем с того, что операции в сфере страхования, как и в банковском бизнесе, отнесены к не облагаемым НДС (ст. 149 НК РФ). Но отдельные выплаты, получаемые страхователями, остаются спорными, так как связаны не столько со страхованием, сколько с расчетами при передаче застрахованного имущества.

Одна из таких спорных ситуаций – заявление права на абандон, когда имеющий полис КАСКО перевозчик, отказавшись от автомобиля, не подлежащего восстановлению, рассчитывает на получение страхового возмещения в максимальном размере (с учетом состояния и износа автомобиля на момент наступления страхового случая). Уместно ли здесь говорить о реализации? В Постановлении ФАС МО от 14.10.2011 № А40-10959/11-107-49 дан утвердительный ответ на этот вопрос. Бухгалтер «подстраховался», чтобы лишить налоговиков оснований требовать восстановления при гибели авто НДС, ранее принятого к вычету. Поскольку продажу основных средств, в том числе на основании соглашения об отказе в праве собственности, налогоплательщик квалифицировал как облагаемую налогом реализацию, у него не было оснований восстанавливать ранее принятый к вычету НДС. Начисление налога при заявлении абандона не являлось предметом данного судебного разбирательства, налогоплательщик не посчитал нужным это оспаривать. Налоговики с ним согласились, но не каждый читатель поддержит такую позицию. Приведем контраргументы, чтобы доказать, что при заявлении права на абандон начислять налог с остатков разбитого авто нет необходимости.

Абандон – спорная реализация

Обратимся к налоговому понятию реализации товаров (работ, услуг), которое используется в ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов работ (услуг) одним лицом для другого лица. При этом объектом обложения НДС признается и безвозмездная передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ (оказанных услуг) (ст. 146 НК РФ).

Формально при отказе от прав собственности на разбитый автомобиль имеет место переход таких прав от страхователя к страховщику, который сам решает, что делать с остатками авто. Однако в гражданском законодательстве купле-продаже и операциям по страхованию посвящены две отдельные главы. Добавим, что получение страхового возмещения в полной сумме и отказ от прав собственности на автомобиль – это взаимосвязанные операции. Поэтому логично, что они подпадают под одинаковые правила налогообложения, а точнее, не облагаются НДС вовсе. Ведь страховое возмещение не связано с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров, работ, услуг и поэтому не включается в налоговую базу по НДС, в том числе на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, который обязывает начислять налог с сумм, так или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина РФ от 18.03.2011 № 03-07-11/61). Следуя этому правилу, можно также утверждать, что обладатель полиса КАСКО отказывается от разбитого авто не в рамках договора купли-продажи, а согласно условиям договора страхования. Поэтому здесь нет облагаемой НДС реализации.

В пользу данного суждения и то, что при повреждении автомобиля, делающем невозможным его восстановление и дальнейшую эксплуатацию, надо списать разбитое ТС и одновременно оприходовать годные для использования остатки. Страховщику передается уже не автомобиль, а то, что от него осталось, и эти части в учете страхователя отражены как МПЗ. Таким образом, реализации ТС в полном смысле этого слова не происходит. Имеет место лишь передача прав собственности на его остатки. Учитывая масштабы повреждения транспортного средства (полная гибель), можно говорить уже не о реализации остатков, а о передаче страховщику металлолома – не облагаемой НДС операции (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Значит, и с этой точки зрения у организации не возникает налоговых обязательств перед бюджетом.

К сожалению, в распоряжении автора нет судебных решений, непосредственно подтверждающих сделанные в пользу налогоплательщика выводы. Но приведенные аргументы основаны на нормах налогового законодательства, а дополняет их упомянутое разъяснение чиновников как косвенное доказательство правомерности позиции автора.

Как это выглядит на практике?

Любой спорный вопрос более понятен, если его рассмотреть на практическом примере и привести соответствующие бухгалтерские проводки.

Пример 1.

Один из застрахованных по полису КАСКО автомобилей попал в ДТП, после которого стало ясно, что он восстановлению не подлежит. До аварии его остаточная стоимость составляла 400 тыс. руб. Чтобы получить полную сумму страхового возмещения, организация заявила право на абандон. Разбитое авто оценено экспертом в размере 100 тыс. руб. С учетом этой суммы и с учетом износа автомобиля до момента аварии страховая компания выплатила возмещение в 400 тыс. руб. Для наглядности обязательства по налогу на прибыль не рассматриваются.

Вариант 1. Страховой компании передано поврежденное транспортное средство.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание автомобиля после аварии*	76	01	400 000
Отражена сумма поступившего возмещения	51	76	400 000

*   
Проводка рекомендована Планом счетов и Инструкцией по его применению. Она отражает суть хозяйственной операции – отказ от автомобиля в пользу страховой компании, а не его реализацию, что отражается в корреспонденции счета расчетов (Дебет 76 Кредит 01).

Вариант 2. Страховой компании переданы остатки разбитого авто.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание автомобиля после аварии	91	01	400 000
Оприходованы остатки автомобиля	10	91	100 000
Остатки автомобиля переданы страховщику*	76	10	100 000
Отражена сумма поступившего возмещения	51	76	400 000
Признан доход от страхового возмещения**	76	91	300 000

*   
Отличие данных проводок от предыдущих в том, что передается не автомобиль, стоимость которого списана в обычном порядке (Дебет 91 Кредит 01), а оприходованные остатки. Поэтому в проводках отражен отказ от остатков авто (Дебет 76 Кредит 10).

**
Итоговый результат от данной операции будет нулевым, так как сумма доходов (100 000 руб. + 300 000 руб.) будет равна величине расхода в виде остаточной стоимости (400 000 руб.).

При расчете налога на прибыль расходы в виде остаточной стоимости выведенного из эксплуатации автомобиля включаются в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), сумма же страхового возмещения относится на внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если организация приходует остатки автомобиля в составе материальных запасов, то их оценка отражается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250). В дальнейшем при передаче остатков разбитого автомобиля страховой компании вопрос о реализации является спорным, однако налицо тот факт, что за это организация получает страховое возмещение в полной сумме. Бухгалтер облагает его налогом на прибыль, что дает экономическое обоснование уменьшения налоговой базы на расход в виде стоимости ранее оприходованных остатков авто (п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В итоге, если все просчитать, то налоговая база по операциям получения страховой премии и отказа от автомобиля (финансовый результат) будет равна нулю. И хотя по бухгалтерским и налоговым расходам возникают постоянные разницы, они будут взаимоисключающими – начисленные с них постоянные налоговые обязательства (активы) будет нивелировать друг друга до нулевого результата. Покажем, как будут выглядеть проводки при применении ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Ставка налога на прибыль – 20%.

Вариант 1. Страховой компании передано поврежденное транспортное средство.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание автомобиля после аварии	76	01	400 000
Показан постоянный налоговый актив	68	99	80 000
Отражена сумма поступившего возмещения	51	76	400 000
Показано постоянное налоговое обязательство	99	68	80 000

Здесь по первой проводке в бухгалтерском учете нет расходов, а в налоговом есть, поэтому начисляется постоянный налоговый актив (400 тыс. руб. x 20%). По второй операции в бухгалтерском учете нет доходов, а в налоговом они есть, поэтому отражается постоянное налоговое обязательство (400 тыс. руб. x 20%). В итоге оборот по дебету равен обороту по кредиту счета учета расчетов по налогу на прибыль (68), что соответствует нулевой налоговой базе по обеим рассмотренным хозяйственным операциям.

Вариант 2. Страховой компании переданы остатки разбитого авто.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено списание автомобиля после аварии	91	01	400 000
Оприходованы остатки автомобиля	10	91	100 000
Остатки автомобиля переданы страховщику*	76	10	100 000
Показан постоянный налоговый актив	68	99	20 000
Отражена сумма поступившего возмещения	51	76	400 000
Показано отложенное налоговое обязательство	99	68	80 000
Признан доход от страхового возмещения**	76	91	300 000
Показан постоянный налоговый актив	68	99	60 000

В данном варианте расхождения начинаются с третьей проводки, по которой в бухгалтерском учете расходов нет, а в налоговом – есть, поэтому начисляется постоянный налоговый актив (100 тыс. руб. x 20%). Следующей проводкой с суммы поступившего страхового возмещения показывается постоянное налоговое обязательство (400 тыс. руб. x 20%), так как в налоговом учете доход признается, а в бухгалтерском показывается на другой проводке и в другой сумме. Именно с нее и нужно начислить постоянный налоговый актив (300 тыс. руб. x 20%), поскольку в налоговом учете с последней записи уже ничего не отражается, а в бухгалтерском учете показывается прочий доход. В итоге, как и в предыдущей ситуации, оборот по дебету счета 68 равен обороту по кредиту этого счета, что соответствует базе по налогу на прибыль по обеим хозяйственным операциям.

И еще: если не рассматривать передачу поврежденного автомобиля страховой компании как его реализацию, не возникает необходимости применять п. 3 ст. 268 НК РФ, обязывающий распределять убыток от реализации основных средств в течение оставшегося срока их полезного использования. Однако напоминаем: пренебрегая данной нормой, нужно основательно подготовиться к тому, чтобы отстаивать заявление права на абандон как операцию, не являющуюся реализацией имущества для целей применения налогового законодательства. Надеемся, что статья в этом поможет читателю.

***

Любое ДТП, в том числе повлекшее полную гибель авто, – очень неприятная ситуация, и лучше бы, чтобы никто в ней никогда не оказался. Но, к сожалению, в жизни случается всякое.

---

[1] Статья Е. В. Емельяновой «Полная гибель застрахованного авто», № 3, 2012.